逐条学习与解析《企业所得税实务操作政策指引》（四）

（二）扣除

1.企业负担员工个人所得税税前扣除问题

问：企业和员工之间达成协议，由企业承担员工工资的个税， 该部分由企业负担的个人所得税企业是否可以扣除？

答：按照《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告（国家税务总局公告2011年第28号）第四条的规定，“雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。”因此企业承担员工工资的个税，通过“应付职工薪酬”科目核算的，属于工资薪金的一部分，可以从税前扣除；未通过“应付职工薪酬”科目核算，单独计入管理费的不得从税前扣除。

解析：有规定的当然要按照规定执行！很简单，企业承担了雇员（员工）的个人所得税，就是相当于多发了工资、奖金，当然要通过“职工薪酬”核算。

计提工资时就应估计到可能承担的个人所得税金额，做如下分录：

借：管理费用等

贷：应付职工薪酬

实际发放并承担个人所得税的时候：

借：应付职工薪酬

贷：银行存款（员工实际收到税后金额）

   应交税费——应交个人所得税

实际上国家税务总局公告2011年第28号的规定很简单，要求的就是上述分录中，“应交税费——应交个人所得税”对应的借方会计科目不能直接是“管理费用”等。

所以，做会计千万不能偷懒或走捷径，该做到的程序还必须做到！

2.股权激励的税务处理

（1）股权激励支出扣除额的税会差异协调问题

甲公司是境内上交所的一家上市公司，2016 年 1 月 1 日，公司向其管理人员授予1,000 股股票期权，股票每股面值 1 元。同时约定这些管理人员从 2016 年 1 月 1 日起在该公司连续服务满三年，可以每股 30 元的价格购买 1 股公司股票。该期权在授予日的公允价值为 15 元/股。甲公司估计三年中离职比例约为 20%，行权日实际离职比例也为 20%，上市公司于 2019 年1 月 1 日（实际行权日）发行新股，公允价值为每股 50 元。

问：按照《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告 2012 年第 18 号，以下简称18 号公告）的规定，实际行权时应以该股票的公允价格（50 元）与激励对象实际行权支付价格（30 元） 的差额（20 元）和数量（800股），计算确定当年工资薪金支出 16,000 元进行税前扣除。然而， 企业在会计上仅确认了12,000 元的工资费用。应按哪个数额确认扣除额？

答：根据 18 号公告第二条第（二）项的规定，“在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。”股权激励支出的税务处理与会计处理存在差异。按照《企业所得税法》第二十一条的规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”因此企业在对股权激励支出进行税务处理时应按 18 号公告第二条第（二）项的规定执行，即在 2019年实际行权时按 16000 元进行税前扣除。

解析：给大家看一篇我很早前写的涉及股权激励的案例。

【案例29-2】2013年11月，乙公司（上市公司）董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，2014年1月1日起，公司为其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权。条件是：管理人员在该公司连续服务3年，即可自2016年12月31日起根据股价的增长幅度可以行权获得现金。该股票增值权应在2018年12月31日之前行使完毕。

乙公司估计，该股票增值权在负债结算之前每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份股票增值权现金支出额如下：图29-3

第一年有20名管理人员离开公司，公司估计三年中还将有15名管理人员离开；第二年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。2016年12月31日，有70人行使股份增值权取得了现金；2017年12月31日有50人行使股权激励；其余在2018年12月31日行使。

1.费用和应付职工薪酬计算过程如下：图29-4

上表关系：当期费用③=负债计算①-上期①+支付现金②

2.会计分录

①授予日，不做会计处理。

②2014年确认费用和负债：

借：管理费用  77000元

贷：应付职工薪酬-工资薪金  77000元

③2015年确认费用和负债：

借：管理费用  83000元

贷：应付职工薪酬-工资薪金  83000元

④2016年确认费用和负债：

借：管理费用  105000元

贷：应付职工薪酬-工资薪金  105000元

2016年行权支付现金：

借：应付职工薪酬-工资薪金  112000元

贷：银行存款  112000元

⑤2017年确认负债的公允价值变动损益：

借：公允价值变动损益  20500元

贷：应付职工薪酬-工资薪金  20500元

2017年行权支付现金：

借：应付职工薪酬-工资薪金  100000元

贷：银行存款  100000元

⑥2018年确认负债的公允价值变动损益：

借：公允价值变动损益  14000元

贷：应付职工薪酬-工资薪金 14000元

2018年行权支付现金：

借：应付职工薪酬-工资薪金  87500元

贷：银行存款  87500元

3.税务处理及纳税调整

《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定，股权激励是指《上市公司股权激励管理办法（试行）》中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。股权激励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。

⑴对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

⑵对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

因此，在股权激励等待期内产生的“管理费用”和“公允价值变动损益”是不能直接在税前扣除的，只有在实际发放的年度才能按照实际发放额进行税前扣除。乙公司2014年至2018年股权激励涉及的纳税调整如下：图29-5

⑶以2016年度为例填报乙公司股权激励涉及企业所得税申报表填报：

第一步：填写《A105050职工薪酬纳税调整明细表》，如图29-6：

说明：工资薪金支出是假设数据。

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图29-7：

说明：图29-7中未考虑职工福利费等。

（4）以2017年度为例填报乙公司股权激励涉及企业所得税申报表填报：

第一步：填写《A105050职工薪酬纳税调整明细表》，如图29-8：

说明：工资薪金支出是假设数据。

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图29-9：

说明：图29-9中未考虑职工福利费等。

（2）以母公司股票进行股权激励的税务处理问题

境外上市公司向其中国子公司员工授予股票期权，书面协议约定，三年后实际行权时，由母公司发行 1,000 股股票期权，子公司部分员工可以每股 30 元的价格购买母公司股票。此外，母公司将向子公司收取其所发行股票的相关成本费用。其余条件均与上述股权激励问题相同。

问:18号公告仅适用于上市公司本身的股权激励计划，未说明其是否适用于上市集团内子公司的股权激励计划的情形。对于境外上市母公司授予境内子公司员工的股权激励，在子公司担相应成本的前提下，子公司层面能否在所得税前扣除？

答：企业股权激励支出实质属于工资薪金支出。根据《实施条例》第三十四条的规定，“工资薪金，是指企每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”对于用母公司股票向员工进行股权激励的，属于子公司向员工支付的非现金形式的劳动报酬，应作为企业发生的工资薪金支出，在激励对象实际行权时按照有关规定税前扣除。

解析：相当于子公司从母公司手上买来股票按照优惠价发给员工，然后子公司可以就差价部分（实际支出）进行税前扣除。

3.集团母公司表彰子公司和相关人员奖金税前扣除问题

问：集团母公司（以下简称母公司）因举办宣传报道先进单位评选，对表现优异的集团内各单位和人员（包括子公司以及相关人员）进行现金奖励。需要奖励给个人的，先由母公司支付给相关子公司，支付时未代扣个税，也未取得子公司开具的发票。之后再由各子公司发放给获奖人员。类似情况，还存在年末针对经营情况超过目标的子公司，母公司会给予该子公司领导成员奖励。对于集团母公司支付的资金能否税前扣除？

答：母公司因举办宣传报道先进单位评选，对表现优异的集团内各子公司和人员进行现金奖励是母公司为行使管理职能而发生的支出，属于母公司实际发生的与取得收入直接相关的支出，允许在税前扣除。

对于奖励子公司员工个人的支出，如需代扣代缴个人所得税，子公司应提供代扣代缴个人所得税完税凭证，作为母公司的税前扣除凭证。

解析：北京市税务局这次对于这个问题是一大突破，很多地区对于类似问题都没有明确态度。

《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

对于“有关”二字，实务中很不好把握，经常出现税务争议也就在这两个字上面，现在予以明确是非常好的，避免税务人员与企业扯皮。其实，还有很多类似的，与“有关”相关的问题，建议后面逐步予以明确。

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